一、案情介绍
原告海南省东方宾馆不服被告海南省地方税务局稽查局2000年9月25日作出的琼地税稽（2000）039号《关于对海南省东方宾馆偷税案件复查结果的处理决定》（下简称《处理决定》），于同年10月18日向海南省地方税务局申请复议。海南省地方税务局于同年10月24日以原告未按被告作出的琼地税稽（2000）039号《处理决定》依法缴纳税款、滞纳金为由，作出琼地税复不受字（2000）01号《不予受理复议裁决书》。原告不服，遂以海南省地方税务局稽查局为被告，向海南省海口市中级人民法院提起行政诉讼。
被告作出的琼地税稽（2000）039号《处理决定》认定的基本事实是：原告于1999年3月29日与海南东方能源实业有限公司（下简称东方能源公司）签订联营合同，将宾馆原电子娱乐室、桑拿室、按摩室、大厅茶房等以联营的名义出租给东方能源公司使用，按月收取固定管理费，共取得管理费收入167200元。原告从1999年4月25日第一笔收入至2000年1月12日的最后一笔收入，没有记入当期会计帐目，而是于2000年4月东方稽查局下达东地税稽字（2000）01号《税务处理决定书》的当月才作收入计帐处理。
被告的处理决定确认，原告以联营名义将宾馆的部分场地交给他人使用，收取固定管理费，实际上是房屋固定资产的租赁行为，应当征收营业税。原告取得收入不按时入帐，违反了企业会计准则的有关规定，性质严重，属于偷税行为。被告适用《中华人民共和国营业税暂行条例》第1条、第5条第1款，《中华人民共和国房产税暂行条例》第2条第3款的规定决定：一、原告取得的租赁收入按5％的税率补征营业税8360元、附征城建税418元、教育费附加250.80元；按租赁收入依12％税率补征房产税20064元，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》（下简称《税收征管法》）第20条第2项规定，对原告不按时申报纳税按税款逾期滞纳天数每天加收2‰的滞纳金，计11638.55元。同时对东方地方税务局稽查局（下简称东方稽查局）东地税稽字（2000）第01号《税务处理决定书》予以撤销；二、被告适用《税收征管法》第40条第1款规定，对原告所偷营业税、城建税、教育费附加、房产税等，依偷税额处以三倍的罚款，计87278.40元。同时撤销东方稽查局对原告作出的东地税稽字第01号《行政处罚决定书》；三、责成东方地方税务局根据原告补报的1999年度的企业所得税纳税申报表，对原告进行所得税汇算清缴。有关补缴的税、费、滞纳金等限于2000年10月15日前缴纳，罚款自收到决定书之日起15日内缴纳。
原告的诉讼请求是，判决撤销被告作出的琼地税稽（2000）039号《处理决定》。其理由是：原告因经营发展需要于1999年3月29日与东方能源公司签订了一份《联营协议书》。该协议约定双方合作开发电子娱乐场所以及桑拿、按摩等服务项目。该协议内容合法有效，应受法律保护。被告认为“宾馆以联营名义将宾馆的部分场地交给他人使用，固定收取管理费，实际上是房屋固定资产的租赁关系，”这是严重有悖于法律与事实的。东方能源公司没有国家工商行政管理部门批准经营电子娱乐项目和经营桑拿、按摩、茶房等项目的经营范围。该联营项目是以原告的名义向东方市地方税务局东海税务所申报并缴纳营业税的，且已按月缴清税款。东方能源公司向原告上交的管理费是在双方联营合作的总收入中扣除经营管理的费用和应上交的国家税收后，根据联营收入的利润情况确定一个基数上交的。由此也可以看出，这实质是一种实际的利润分配形式，双方实质上是联营而并非租赁关系。可以看出，原告与东方能源公司确属联营合作关系，并非房屋租赁关系。其次，被告在该处理决定中认定“宾馆从1999年4月25日¨¨¨属于偷税行为”。这些都是没有法律依据并与事实相悖的。管理费收入不能及时记帐是多方面客观原因造成的，原告已尽力克服困难，尽快记帐了。另外，从原告曾向海南省地方税务局呈送的《关于对两份经济合同有关税务政策的请示》也可以看出，原告根本没有偷税的主观故意。再次，被告认为“东方稽查局¨¨¨决定是适当的¨¨¨。”也是严重违背法律和事实的。因东方稽查局作出该两份违法处罚文件即东地税稽查字（2000）01号《行政处罚决定》和东地税稽查字（2000）01号《税务处理决定书》已经被撤销，其法律效力已被否认。最后，还需要澄清一点，被告处理决定中要求原告“按租赁收入依12％税率补征房产税20064元”也是不适合的。因为原告已缴纳房产税，如此处理势必造成重复征税，是违反法律规定的。综上所述，被告对原告所作出的处理决定程序违法，适用法律不当，处理结果错误。为此特诉法院依法撤销被告作出的琼地税稽查（2000）039号《处理决定》。
被告答辩称：1、原告不具备对被告作出的征税和征收税款滞纳金这一具体行政行为的诉权。根据《税收征管法》第56条第1款的规定和根据《中华人民共和国行政诉讼法》第37条第2款规定，据我们所知，原告接到我局的税务处理决定书后，已向我局上一级税务机关申请复议，由于其未按《税收征管法》第56条第1款的规定在法定期限内缴纳税款和滞纳金，我上一级税务机关不受理其提出的复议申请。既然复议不予受理，就不可能作出复议决定，也就不存在对复议决定不服的问题。2、原告超过法定的诉讼时效，对被告作出的处罚决定已丧失诉权。被告对原告作出《处理决定》后，已于2000年10月8日送达原告。同时，在《处理决定》中明确告知原告如对处罚决定不服，可在接到决定书之日起15日内向人民法院起诉。原告是2000年11月6日向海口中院提起行政诉讼，已超过15日的法定诉讼时效，故原告已丧失对被告作出处罚决定的诉权。3、被告对原告作出的《处理决定》，事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。据我们调查，原告于1999年3月29日与东方公司签订了一份联营协议，将宾馆部分房产以联营名义出租给东方公司，每月固定收取租金。从99年4月25日至2000年1月12日共收取租金167，200元，但该公司未将取得的收入记帐，这是典型的隐匿收入的偷税行为，我局根据调查核实的情况和证据材料重新对原告依法作出了《处理决定》。根据以上事实和理由，原告诉请撤销被告作出的《处理决定》，既没有事实根据，又没有法律依据，应予驳回。
经审理查明：1999年3月29日，原告与东方能源公司签订了一份《联营协议书》，双方约定合作开发电子娱乐场所以及桑拿、按摩等服务项目，合作期限为六年。原告负责场地，东方能源公司负责场地的全面装修及流动资金配套，并负责经营和管理，承担经营的盈亏责任，包括电费、税收等费用。双方还约定按经营项目的纯利润五、五对半分成，但原告不承担亏损责任。东方能源公司每月上缴25000元给原告的管理人员发工资及管理费开支。同年9月，原告与东方能源公司签订《补充协议书》，因电子娱乐室暂时无法开业，东方能源公司要求原告继续延长两个月时间（至同年10月31日止）免交管理费，逾期不能开业，东方能源公司退还经营场地，所有装修无偿归原告所有。另每月上缴2000元给原告发放工人工资。2000年3月7日，原告与东方能源公司签订了《终止联营协议》，终止了双方联营协议的履行。东方能源公司在联营经营期间共向原告交纳管理费合计人民币167200元，即1999年4月25日交纳12200元、5月26日交纳15000元、7月16日交纳25000元、7月29日交纳25000元、9月6日交纳25000元、11月3日交纳2000元，2000年1月13日交纳63000元。原告收取上述款项后于2000年2月6日开出收款收据，同年4月1日列联营合作项目管理费科目记入现金收入帐。4月13日，东方稽查局向原告发出（东地）税稽字第01号《限期申报通知书》，限原告于4月16日前报送1999年3月至2000年3月的出租经营场地纳税报告表。4月19日，东方稽查局作出东地税稽告字（2000）第01号《税务行政处罚事项告知书》和东地税稽字（2000）第01号《税务处理决定书》。税务处理决定认定原告将原电子娱乐室、桑拿、按摩室，大厅茶房等以联营为名，实为出租给东方能源公司使用，并按月收取租金25000元，自1999年3月29日至2000年3月7日，11个月共计租金收入275000元，未计入宾馆帐册，采用帐外收取租金，未向税务机关申报纳税，偷逃企业所得税。据此，东方稽查局决定原告应补交房产税33000元、营业税13750元、城建税687.50元、教育附加费412.50元并应补交所得税34072.50元。上述应交税款及该款按日加收2‰滞纳金计17487元后，合计金额为99409.50元。5月9日，东方稽查局作出东地税稽字（2000）第01号《行政处罚决定书》，决定处以原告所偷房产税、营业税、城建税、教育费附加等税款47850元三倍的罚款，计143550元，限其于2000年5月16日前缴交入库。原告对税务处理决定和行政处罚决定不服，向被告呈报东馆字（2000）057号函反映情况。被告遂作出琼地税稽（2000）039号《处理决定》，并于2000年10月8日向原告送达。原告仍不服，遂于10月18日向海南省地方税务局申请复议。海南省地方税务局于10月24日作出琼地税复不受字（2000）1号《不予受理复议裁决书》，以原告未按琼地税稽（2000）039号《处理决定》依法缴纳税款、滞纳金，其复议申请不符合法定受理条件，故裁决不予受理。原告遂对被告琼地税稽（2000）039号《处理决定》提出行政诉讼。
上述事实有被告提举的原告1999年申报纳税资料、2000年1月至9月申报纳税资料，原告租赁收入补办计帐凭证、调查笔录、原告出具的收款收据、联营协议书、琼地税稽（2000）039号《处理决定》，原告提供了联营协议及补充协议、终止联营协议、东方稽查局作出的限期申报通知书、行政处罚事项告知书、税务处理决定书、行政处罚决定书及税收缴款书、申请复议书、不予受理裁决书。双方当事人的陈述已记录在案。上述证据业经当事人双方当庭质证和法院审查，可以采信。
二、争议焦点
本案的争议焦点是：1、原告是否具有诉权；2、原告的诉讼是否超过法定时效；3、被告作出的决定是否合法。
三、法律分析
被告琼地税稽（2000）039号《处理决定》第一项撤销了东方稽查局所作《税务处理决定书》对原告补征税款、滞纳金合计99409．50元的决定，但仍认定原告应补交税款29092．80元并应加收滞纳金11638．55元，合计40730．80元，这是被告对税款征收所作的决定，原告对此持有异议必须先依照法律规定缴纳被告确定的上述税款和滞纳金后可向被告的上一级税务机关申请复议，对复议决定不服，可以在法定期限内向法院起诉。原告没有缴纳税款和滞纳金便向海南省地方税务局申请复议，该局以原告申请不符合受理条件而作出不予受理复议裁决书，即原告就税款征收争议未能依法取得复议权。因法院不能对应当先行复议对复议决定不服才能提出行政诉讼的案件，未经行政复议程序而直接作出裁判，故原告称其依据联营协议所收取的管理费不属于纳税范围的主张和要求撤销被告琼地税稽（2000）039号《处理决定》第一项有关征收税款决定的诉讼请求，法院依法不予审理。原告可在缴纳上述税款和滞纳金后向被告的上一级税务机关申请复议，对复议决定不服，再向法院提起诉讼。被告琼地税稽（2000）039号《处理决定》第二项撤销了东方稽查局所作《行政处罚决定书》处以原告偷税额47850元三倍罚款计143550元的决定，但仍确认原告取得收入不入帐，性质严重，属于偷税行为，按其偷税额29092．80元仍应处以三倍罚款，罚款额为87278．40元，原告对此不服提出诉讼符合法律规定。被告认定原告的行为属于偷税并对其作出的罚款处罚，无论其偷税行为是否成立，仅就被告认定原告应缴税款数额为29092．80元，确认的偷税数额亦为29092．80元，其数额本身超出了税务机关依照《税收征管法》有权作出以偷税数额五倍以下的罚款的数额标准，即偷税额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到10％的标准，故被告对原告按其认定的偷税数额29092．80元作出三倍罚款没有法律依据，被告适用《税收征管法》第40条第1款的规定对原告罚款87278.40元，适用法律不当。被告作出的罚款决定，亦属于行政越权行为，依法应予撤销。被告向法院提供的国家税务总局稽查局国税稽函（2000）10号文件印发的《偷税案件行政处罚标准（试行）》（下简称《处罚标准》）对特定偷税行为制定的罚款标准中，虽然没有对偷税数额标准直接作出界定，但鉴于该处罚标准是根据《税收征收管理法》及有关规定制定的，其与《税收征管法》并不矛盾，故《处罚标准》的规定同样不能作为被告对原告罚款872783.40元的依据。原告提出诉讼中有关不服被告对其罚款处罚的诉讼请求不适用复议前置的法律规定，在原告申请行政复议而复议机关作出不予受理裁决后，原告以被告为被诉主体向法院提出诉讼并无不当，其诉讼没有超过法定期限，故法院对被告主张原告诉讼超出法定诉讼时效的辩解意见不予采纳。原告部分诉讼请求符合法律规定，法院予以支持。
四、裁判结果
1、撤销被告琼地税稽（2000）039号《关于对海南省东方宾馆偷税案件复查结果的处理决定》第二项即对原告处以罚款87278.40元的处罚；
2、驳回原告其他诉讼请求。
案件受理费人民币100元（已由原告垫付），由原告和被告各负担50元。
如不服本判决，可在判决书送达之日起15日内，向法院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于海南省高级人民法院。
五、裁判依据
1、《中华人民共和国税收征收管理法》第40条第1款
2、《中华人民共和国行政诉讼法》第54条第2项第2目、第4目