虚开增值税专用发票罪无罪辩护的有效事由——未造成国家税款损失

原创： 何启超律师 来源微信公众号：北京税务律师在线 11月20日 微信号：taxlawyer26 构成税法上的虚开增值税专用发票行为（简称虚开行为），未必构成刑法上的虚开增值税专用发票罪。刑法与税法对此进行评价的标准不通，主要一点便是刑法要关注虚开行为客观方面，是否造成了国家税款损失。 （一）虚开增值税专用发票罪是结果犯，犯罪客体是国家税收利益而非增值税专用发票管理制度 如果将虚开增值税专用发票罪作为行为犯处理，则只要虚开行为发生就构成犯罪，这与税法上的虚开增值税专用发票行为一致。可是，目前司法实践中，已经将虚开增值税专用发票罪作为结果犯处理，税法上构成的虚开行为，并不当然构成犯罪。需要进一步将其纳入刑法评价体系进行刑法上的判断。而这主要是判断虚开行为是否造成国家税款的损失。虚开增值税专用发票罪保护的法益，是国家税收利益，发票管理制度则不是刑法考虑的重点。关于这一点，1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》其实就有体现，该决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国际税收，特作如下规定……”据此可以看到，虚开罪的立法目的是保护国家税收，并未体现增值税专用发票管理制度，《刑法》亦未体现保护的法益是发票管理制度。 审判实践中，从刑法的维度评价是否造成国家税款损失，从而判断是否构成犯罪已经成为基本常态。 四川省宜宾市中级人民法院作出的李某甲李某乙虚开增值税专用发票罪案（【2016】川15刑终113号），法院认为，如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。如果简单地按照抗诉意见认定二原审被告人构成虚开增值税专用发票罪，则势必对其施以严重的刑罚，这也与情理不合，因为本案并未造成国家税款损失的严重危害后果。法院维持了一审的无罪判决。 还有，最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)之一：张某强虚开增值税专用发票案（【2016】最高法刑核51732773号），最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。最高院的该认定，核心是以不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，进而认定不构成虚开增值税专用发票罪。并未就是否构成虚开增值税行为进行判断。换言之，该案是否具有税法上的虚开行为则在所不问，即便根据国家税务总局的规定，该行为同时也不构成税法上的虚开行为。 再有，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号），最高院认为，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。这里依然体现了判断是否构成虚开要看是否造成了国家税款的损失。 审判实践中，一般并非单独考察国家税款损失情况，而是在判断当事人主观上有无骗取抵扣税款的故意，同时判断客观上有无造成国家增值税款损失。但是，从逻辑上而言，当客观上并未造成国家税款损失，一般有两个方面的原因：一是当事人主观不追求，没有故意；二是当事人并未实施抵扣行为，或抵扣行为未完成。当事人未实施抵扣行为或抵扣行为未完成，均未造成国家税款的损失。所以，虽然在具体案件中要分析主观故意，但核心要判断是否造成了国家税款损失。 （二）造成的国家税款损失仅指增值税税款的损失 虚开增值税专用发票罪造成的税款损失仅限增值税税款，如果纳税人虚开专用发票用以逃避缴纳所得税、消费税等税款，则不应按虚开增值税专用发票罪这一罪名来出来。究其本质而言，虚开增值税专用发票罪亦属于一种逃税行为，但考虑到增值税的重要性，我国刑法将其从一般逃税罪中抽离出来，单独设定了一项罪名。虚开增值税专用发票罪与逃税罪实际上属于特殊与一般的关系。因此，当事人虚开的目的和用途是偷逃其他税种，则应将其纳入逃税罪等罪名的评判体系进行判断，而不构成虚开增值税专用发票罪。近期笔者遇见有办案机关将逃避缴纳消费税的行为，按虚开增值税专用发票罪处理的案例，就是对刑法的误读。 对此，《刑事审判参考》刊登的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”很好的体现了如何适用罪名。该案例指出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。 （三）国家税款损失如何界定？ 国家税款是否发生了损失，标准如何界定，且如何量化，是虚开案中控辩双方必须面对的核心问题。根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释，国家税款损失按照“虚开税款数额”来界定。人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)公布的张某强虚开增值税专用发票案，体现的宗旨是从主观目的和客观结果进行判断是否构成犯罪，绕过税法征收意义上的虚开行为，从而不再拘泥于按照具体的发票上的虚开税款金额来判断是否造成了国家税款的损失，从而使得如何界定国家税款损失的内涵和方式回归了立法目的。 笔者认为，判断国际税款的损失，应结合整个交易链条进行整体判断。 通常情况下，虚开同时造成国家税款损失的原理在于，受票方接受虚开发票用于抵扣销项，开票方出售发票只是从受票方获得远低于开票金额的价款但并不申报纳税。显而易见，开票方的盈利模式决定了开票方不可能就其销项（开具给受票方的发票）向税务机关申报纳税的，这就导致在受票方环节，通过受票方的抵扣行为，造成国家税款的损失，该损失是实实在在存在的。从受票方角度而言，没有真实的进项税发票，很大程度上意味着受票方购进原材料等未负担进项税，本身就不应该抵扣却抵扣了。针对这种情况，按照犯罪处理理所应当。 但是，现在衍生出这样一个问题，即开票方就虚开的发票申报了纳税，那么受票方抵扣所逃税的部分，国家从开票方那里获得了补偿，整体而言国家税款并不存在损失。那么，该等虚开行为是否应当按犯罪处理？笔者就遇见了类似的案例。张某等人名下有两家关联公司，分别为甲公司和乙公司。甲公司为汽车零部件制造企业，未申请到高新技术企业等税收优惠，为了虚增利润吸引投资，想到了少交增值税和所得税等目的，遂由乙公司向甲公司虚开专用发票。甲公司申报抵扣后，乙公司同时申报纳税。这样，甲公司达到了少缴增值税和所得税从而实现了报表上的项目对投资者产生吸引力的目的，而甲公司多出这部分收入和利润，实际上是乙公司转移而来的，乙公司申报纳税了。从张某的角度而言，其实就是从左口袋出右口袋进的关系。 从税法上看，甲公司和乙公司肯定构成虚开。但从刑法上进行评判，如果仅仅按照甲公司单方判断，甲公司造成了国家税款的损失，甲公司获益了，甲公司没有实际的进项税收成本，却额外进项抵扣，当然造成国家税收损失了；但从整个交易链条而言，国家税款并未发生损失。因为甲公司抵扣的部分乙公司纳税了，这跟一般卖发票的公司不申报纳税不同。 那么，到底该不该从整个交易链条来评判呢？笔者认为应该从整个交易链条综合判断。根据我国刑法和司法实践，虚开发票一般都会同时将开票方和受票方作为犯罪处理（受票方构成善意取得则属例外）。将上下游双方同时作为犯罪处理，本身就是基于整个交易链条中双方所起的作用来考虑。虚开罪造成国家税款损失是发生在受票方的抵扣行为，而造成该结果的行为，除了受票方的抵扣行为，同时也包括开票方的开票行为，整个交易链条中，上游的虚开行为和下游的抵扣行为缺一不可，密不可分。既然一开始认定犯罪就是考虑整个交易链条各方的共同作用，那么是否造成国家税款损失亦应基于整个交易链条来进行评判。按照同一标准判断是否构成犯罪，同时按该标准评判是否造成国家税款损失从而认定不构成犯罪。 由此，控方指控当事人构成虚开增值税专用发票，就不应该仅仅只提供受票方抵扣的证据，还应当提供开票方未申报纳税的证据。否则控方应承担举证不能的责任。开票方和受票方的此种连带关系，决定对开票方和受票方应作同案处理，不宜分开审理。 在合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票罪案中（【2019】京02刑终113号）,北京市第二中级人民法院认为，案件中“虚开的增值税专用（进项）发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，现有证据不能排除合慧伟业公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用（销项）发票的可能，也不足以证实所抵扣的增值税专用（销项）发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况，故而，认定合慧伟业公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足”。 北京市第二中级人民法院的上述认定，基本能体现出两点：一国家税款损失如何认定的问题，没有真实交易没有商品增值，自然就不存在征税问题，就不会造成国家税款损失。而不能仅仅局限于虚开行为来定罪。这就是从上下游整体交易链条来考虑的。简言之，只有发票流没有货物流的情况下不能认定为虚开发票罪成立，当事人虽然构成了税法上的虚开，该虚开只承担行政责任。这样，增值税专用发票管理制度便不再属于刑法上的法益，国家税收利益由刑法保护，增值税专用发票管理制度由税收行政法保护；二，无法证明已经申报抵扣的就是获得的虚开发票。虚开发票只有使用了才能造成国家税款损失。 实际上，该案还需要控方进一步举证开票方没有申报纳税。此外，该案提醒辩护律师，核对当事人申报抵扣的发票是否与出票方出具的发票一致，是阅卷的必备程序。 （四）各类主观状态下虚开行为未造成国家税款损失的案例 当事人的虚开行为，并不能因当事人具有其他违反行为而认定构成虚开罪。 1.具有合理的商业目的，未造成国家税款损失 由于现行增值税征收方法存在不适应现行经济发展水平的问题，传统方式、低水平小规模等经营方式很难适适应现行的增值税征管方式。正常而言，增值税征管方式应当适应经济发展现状而不是相反。我国目前的增值税征管方式实际上对市场主体的市场行为进行了干预，这属于税收程序法违反税收中性的体现。最为典型的如一般纳税人，处于取得进项发票的考虑，不与小规模纳税人、农民个体等市场主体进行商业往来，这就造成低收入群体丧失了很大一部分商业机会，这是人为造成市场的割裂。小规模纳税人为了生计，如果按照虚开罪处理，则变成了以刑法的方法保护这种割裂效果，追求这种割裂效果。这显然属于非正义。 除了上述提到的最高院发布的张某强虚开增值税专用发票案（【2016】最高法刑核51732773号）外，还有比如徐玲英、李正刚虚开增值税专用发票案（【2019】川0802刑初4号），本案中，李正刚系个体户，在税法上属于小规模纳税人，为了满足向客户提供11%专用发票（运输发票）的要求从而能够保住生意，李正刚通过徐玲英介绍，通过其他一般纳税人开票的方式，满足客户对11%税率增值税专用发票的需求。这显然是出于合理的商业目的，如果李正刚不这么做，就无法在市场上生存。该案法院认为这是挂靠关系，本案中的被挂靠方文波物流应当是纳税人，而被告人李正刚在对新广兴物流的运输业务中不属于纳税人。最高人民法院研究室在2015年对《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》的答复函中（以下简称《复函》），更加明确了“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”，被告人李正刚向受票方新广兴物流发生了实际交易，向新广兴物流开出的金额也属实，因此按照《复函》精神，被告人李正刚的行为不属于虚开增值税专用发票。其次，被告人李正刚在向新广兴物流实际运输后，让被挂靠单位文波物流向新广兴物流开具增值税专用发票所涉的税款是否流失。按照前述挂靠关系的认定，文波物流和托运人新广兴物流均系纳税主体，托运单位收到的增值税发票是按照实际发生金额开具，得到的进项税发票在向税务机关申报抵扣时，经税务机关查验无误，进行了抵扣，符合增值税抵扣规定，此环节税收并未流失。另一纳税人文波物流在缴纳销项税时是否使用进项税予以抵扣以及进项税是否存在虚开而导致税收流失，公诉机关未举出证据证实，因此不能证实文波物流存在骗取税收而导致国家税收流失。继而认定李正刚不构成虚开增值税专用发票罪。 值得一提的是，本案李正刚被按非法买卖增值税专用发票罪处理，基于李正刚给开票方的是开票费，这个处理是有问题的。既然法院认定双方是挂靠关系，这里的费用也应该是挂靠费用，属于正常的商业收费。 在马树超虚开增值税专用发票案（[2017]冀0705刑初116号）中，马树超同样没有一般纳税人资质，不具有开票资格，遂找到郑某，通过支付郑某票面金额11%的开票费，让郑某分别以威亿煤炭有限公司、金阳煤炭有限公司、安隆煤炭有限公司的名义向百货大楼开具增值税发票。法院基于挂靠关系，认为以郑某公司名义与百货大楼公司签订煤炭供销合同，并以郑某公司名义给百货大楼出具增值税专用发票。因被告人马树超没有一般纳税人资质，因此不存在为他人虚开、为自己虚开增值税专用发票的行为；从本案事实来看马树超联系到郑某，以郑某公司名义与百货大楼签订煤炭供销协议，并出具增值税专用发票，且马树超与百货大楼之间存在真实的货物买卖活动，因此马树超本人没有抵顶增值税专用发票的故意，之后郑某公司为百货大楼开具了增值税专用发票，其行为也不是让他人为自己虚开；另外郑某公司收取的开票费是马树超支付的，因此也不存在马树超介绍他人虚开的行为。故马树超的行为不符合刑法第二百零五条他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为的任意一种。继而判决马树超无罪。 2．不具有合理商业目的，未造成国家税款损失 由于行业准入限制、行政管制等原因，实践中为了绕开该等障碍，当事人有时也会构成税法上的虚开行为。但这类不具有合理商业目的、变相违反各类法律规定的行为，是否构成虚开增值税专用发票罪，仍然要从刑法的维度进行评判。 张永军虚开增值税专用发票案（【2017】冀01刑终334号），张永军在不具有药品经营资质的情况下，挂靠恒瑞公司并以恒瑞公司名义对外开具发票，并不能认为是有合理的商业目的。法院认为，根据国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告（2014年第39号）的精神，恒瑞公司作为纳税人，通过张永军为普仁鸿公司、天星普信公司等开具增值税专用发票的行为符合《公告》要求的三个必须同时满足的条件，即“1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”恒瑞公司二是根据国家税务总局办公厅发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》精神，张永军与恒瑞公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，张永军以恒瑞公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。判决张永军无罪。 何某甲、罗某某虚开增值税专用发票罪案（【2016】川15刑终110号），何某甲名下控制两家煤矿，一家煤矿超产，为了将这一家超产的煤炭售卖出去，需要另外一家煤矿的煤炭生产指标。所以只能以另外一家煤矿的名义开票。这同样是为了规避行政限制作出的决策。法院认为，原审被告人何某甲所控制的椰雅煤业公司为能对外销售自身超产的煤炭，伙同罗某某、李某甲、李某乙，虚增了高县白庙乡板厂沟煤矿向高县丰源集团销售煤炭这一交易环节，利用白庙乡板厂沟煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应105份增值税专用发票，从而将椰雅煤业超能生产煤炭对外销售。上列开具增值税专用发票的行为虽与实际情况不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将105份增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款169万余元的流失。因此，原审被告人何某甲、罗某某等人主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。维持了何某甲、罗某某等无罪判决。 本文中所援引的案例多具有挂靠关系，笔者认为，该等案例能够无罪的关键不在于是否构成挂靠，而在于是否造成了国家税款的损失。如果一项挂靠行为造成了国家税款的损失，还是要按虚开罪处理；同样，如果一项行为不是挂靠行为，如果没有造成国家税款的损失，就不应按照犯罪处理。 本文系作者个人观点，欢迎批评指正。 欢迎关注小程序北京税务律师在线